Услуги объектов социально-культурной сферы. Бухгалтерский учет и налогообложение

Учет затрат по содержанию социальной сферы. К социальной сфере относят объекты, которые призваны обслуживать бытовые нужды работников предприятия (столовые, пекарни, бани, прачечные, жилищно-коммунальные хозяйства, детские дошкольные учреждения, ремонтные, пошивочные и другие объекты). В состав учета затрат по содержанию социальной сферы могут быть предусмотрены следующие субсчета:

• 1. Жилищно-коммунальное хозяйство;
• 2. Предприятия общественного питания;
• 3. Лагеря отдыха и труда;
• 4. Детские дошкольные учреждения;
• 5. Учреждения культурно-бытового назначения;
• 6. Подсобное сельское хозяйство.

Учет затрат объектов социальной сферы по установленной для них номенклатуре статей расходов ведется в «Ведомости учета затрат социальной сферы» или в соответствующей машинограмме. Запись в ведомость или машинограмму производят из разработочных таблиц «Распределение расхода заработной платы и материалов», «Расчет амортизации основных средств», «Распределение услуг вспомогательных производства» и других сводных таблиц и документов.

Данные, отраженные в «Ведомости учета затрат социальной сферы», используются для контроля за расходами по каждому объекту социальной сферы. По большинству объектов незавершенное производство отсутствует, либо его не принимают во внимание при калькулировании из-за незначительных размеров.

Учет брака в производстве. Количество производимой продукции является определяющим в общественной оценке результатов деятельности каждого предприятия. Забота о чести своей марки, конкурентоспособность продукции должны быть предметом профессиональной и патриотической гордости каждого трудового коллектива. Предприятие должно осуществлять контроль за качеством продукции и содействовать работе отделов технического контроля (ОТК). Выпуск недоброкачественной продукции приводит к неотвратимым потерям в доходе коллектива, заработной плате, социальных благах.

Браком продукции считают изделия (полуфабрикаты, детали, узлы, работы), которые не соответствуют качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по прямому назначению. Брак классифицируется следующим образом:

По месту возникновения - внутренний (выявленный до отправки или отпуска продукции покупателю) внешний (выявленный у покупателя);

По характеру обнаруженных дефектов - окончательный (неисправимый), который невозможно или экономически нецелесообразно исправлять, и исправимый;

По причинам возникновения - нарушение технологии производства, некачественные полуфабрикаты и т.п.

Себестоимость внутреннего окончательного брака состоит из прямых затрат, включая накладные расходы.

Стоимость внешнего брака состоит из производственной себестоимости продукции (изделий), окончательно забракованной потребителями; возмещенных покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции; расходов на демонтаж забракованных изделий; транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции; расходов на исправление забракованной продукции у потребителя, если она относится к исправимому браку.

Для определения потерь от внутреннего и внешнего брака, относимых на себестоимость продукции, к стоимости внутреннего и внешнего окончательного брака прибавляют затраты на исправление брака и вычитают стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использовании; суммы, фактически удержанные с виновников брака; суммы возмещения убытков; суммы, присужденные коллегией по хозяйственным делам суда или фактически взысканные с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, вызвавших брак изделий.

Потери от внутреннего брака отражаются в издержках производства того месяца, в котором выявлен брак, а потери от внешнего брака - в том месяце, в котором получены и приняты претензии (рекламации) покупателей забракованной продукции.

Бухгалтерский учет и определение потерь от брака осуществляется бухгалтерией, а оперативно-технический контроль - ОТК предприятия.

На обнаруженный окончательный или исправимый брак ОТК составляется «Акт о браке» (ф. №Т-46). Исправление брака, допущенного рабочим по его вине, производится без выписки наряда. Если же брак исправляется рабочим, не являющегося виновником этого брака, то на такую работу выписывается в общем порядке наряд, на котором ставится штамп «Переделка брака».

Для организации надлежащего учета потерь от брака и систематизации сведений о браке на предприятиях должен быть установлен перечень причин брака и его виновников.

Перечень причин и виновников брака шифруется и доводится до всех цехов и подразделений предприятия. Шифры причин и виновников брака проставляются на документах, связанных с затратами по исправленному и неисправленному браку.

Потери от брака ежемесячно списываются из счета издержек производства, и включается в себестоимость соответствующих видов продукции. В индивидуальных и мелкосерийных производствах потери от брака могут быть отнесены на стоимость незавершенного производства при условии, что эти потери относятся к определенному заказу, выполнение которого не закончено. Во всех остальных случаях потери от брака, как правило, включаются в себестоимость готовой продукции.

Потери от внешнего брака, относящиеся к основной продукции, выработанной в прошлом отчетном периоде, списываются на себестоимость таких же изделий, произведенных в текущем отчетном периоде.

В тех случаях, если подобная продукция в текущем месяце не изготавливалась, потери от внешнего брака распределяются по видам готовой продукции в порядке, установленном для накладных расходов.

Затраты на гарантийный ремонт сверх установленной нормы затрат на гарантийный ремонт в период гарантийного срока. Гарантийный срок - одно из важнейших средств повышения качества продукции, увеличения ее надежности и долговечности, обеспечения высоких потребительских свойств изделий. Гарантийный срок устанавливается государственными стандартами или техническими условиями. Поставщик (изготовитель) обязан безвозмездно исправить недостатки продукции, на которую установлен гарантийный срок, или заменить ее, если он не сможет доказать, что недостатки возникли из-за нарушения покупателем правил пользования продукцией ее хранения.

Затраты на гарантийный ремонт покрываются за счет средств гарантийного резерва, создаваемого предприятием, производящим продукцию с гарантийным сроком ее использования. Если фактические затраты на гарантийный ремонт выше созданного предприятием резерва на эту цель, то они рассматриваются как производственный брак.

Фактические затраты на вспомогательные материалы включаются в себестоимость отдельных видов продукции, товарной продукции и незавершенного производства пропорционально сметным ставкам:

Топлива на технологические цели, как полученного со стороны, так и выработанного самой фирмой для нагрева металла в прокатных, кузнечно-штамповочных, прессовых и других цехах, для проведения установленных технологическим процессом испытаний изделий стендовых, сдаточных и контрольных испытаний дизелей, работы котельной.

Покупной электроэнергии всех видов, расходуемой на технологические, двигательные и другие производственные и хозяйственные нужды фирмы. Затраты на производство электрической и других видов энергии, вырабатываемых самой фирмой, а также на трансформацию и передачу покупной энергии до места ее потребления включаются в соответствующие элементы затрат.

Потерь от недостачи, порчи материальных ценностей в пределах норм собственной убыли.

В стоимость материальных затрат включаются также расходы предприятий на приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материальных ценностей, в тех случаях, когда стоимость тары, принятая от поставщика с материалами, включена в его цену.

Из затрат на материальные ценности, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов материальных ценностей, образовавшихся в процессе производства продукции, утративших полностью или частично потребительские качества исходного материала. Не относятся к отходам остатки материальных запасов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства продукции. Не относится к отходам также попутная (сопряженная) продукция.

В элементе «Затраты на оплату труда» отражаются затраты на оплату труда основного персонала цеха, фирмы, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате фирмы работников, относящихся к основной деятельности. В состав затрат на оплату труда включаются:

Оплата труда за выполненную работу, начисленная, исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми на фирме формами и системами оплаты труда.

Выплаты стимулирующего характера: премии (включая стоимость натуральных премий) за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т.д.

Выплаты компенсирующего характера, связаннее с режимом работы и условиями труда, в том числе: надбавки и доплаты к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, сверхурочную работу, расширение зон обслуживания, работу в многосменном режиме, работу в выходные и праздничные дни, за совмещение профессий, за работу в тяжелых, вредных цехах, особо вредных условиях труда и других случаях, установленных законодательством.

Стоимость бесплатно предоставляемых работникам отдельных отраслей экономики в соответствии с законодательством коммунальных услуг, продуктов питания, затрат по оплате предоставляемого работникам фирмы в соответствии с действующим законодательством бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредставление бесплатного жилья, коммунальных услуг и прочее).

Стоимость выдаваемых бесплатно в соответствии с действующим законодательством форменной одежды, обмундирования, инструментов, остающихся в личном постоянном пользовании (или сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам).

Оплата очередных и дополнительных отпусков в соответствии с действующим законодательством (компенсация за неиспользованный отпуск), а также времени прохождения медицинских осмотров, получения санитарной книжки, связанных с выполнением государственных обязанностей.

Выплаты работникам фирм и организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности работников и штатов, установленных законодательством.

Выплаты безводных в высокогорных местностях, экологических коэффициентов и коэффициентов за работу в пустынях, в соответствии с действующим законодательством.

Оплата отпуска перед началом работы молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное заведение.

Оплата в соответствии с действующим законодательством учебных отпусков, предоставляемых рабочим и служащим.

Доплаты в случае временной утраты трудоспособности до фактического заработка в случаях, предусмотренных и установленных законодательством.

Разница в окладах, выплачиваемая работникам, трудоустроенным из других фирм и организаций с сохранением в течение определенного срока (в соответствии с законодательством) размеров должностного оклада по предыдущему месту работы.

Суммы выплат при выполнении работ вахтовым методом в размере тарифной ставки, оклада за дни в пути от местонахождения фирмы к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки в пути по метеоусловиям и вине транспортных организаций.

Оплата труда по основному месту работы рабочим, руководителям фирм и организаций во время их обучения с отрывом от производства в системе повышения квалификации переподготовки кадров.

Оплата работникам-донорам за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови.

В элементе «Отчисления на страхование» отражаются отчисления по установленным нормам на государственное социальное страхование, отчисления на обязательное медицинское страхование от затрат на оплату труда работников, занятых в производстве, отчисления на социальный налог от начисленной оплаты труда согласно положения о социальном налоге.

В элементе «Амортизация основных средств» отражается сумма амортизационных отчислений, начисленных исходя из первоначальной или балансовой стоимости основных производственных фондов в зависимости от выбранного метода начисления амортизации и утвержденных норм, включая ускоренную амортизацию их активной части. При этом по основным средствам начисление амортизации прекращается после истечения нормативного срока службы при условии полного перенесения стоимости на затраты производства. В этом элементе затрат отражаются также амортизационные отчисления от стоимости производственных зданий (помещений), предоставляемых бесплатно фирмой общественного питания, обслуживающей трудовые коллективы, а также от стоимости помещений и инвентаря, предоставляемых медицинским учреждениям для организации медпунктов непосредственно на территории фирмы.

К элементу «Прочие затраты» в составе себестоимости продукции относятся налоги, сборы, отчисления в фонды в порядке, установленном законодательством; вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения; плата по процентам за кредиты банков в пределах ставок, установленных кредитным соглашением, за исключением случаев, когда эти размеры установлены законодательством (кроме процентов по просроченным ссудам, и ссудам, полученным на восполнение недостатка собственных оборотных средств и на приобретение основных средств и нематериальных активов); оплата работ по сертификации продукции; плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, за подготовку и переподготовку кадров, затраты по организационному набору работников, на гарантийный ремонт и обслуживание, оплата услуг связи, плата за аренду (в случае аренды отдельных объектов) основных производственных помещений или оборудования, амортизация по нематериальным активам, плата по лизинговым договорам; расходы по подписке на периодическую, научно-техническую и нормативно-методическую литературу.

Фирмами, образующими ремонтный фонд для обеспечения равномерного включения затрат на проведение всех видов ремонта основных производственных средств, в себестоимости продукции в составе «Прочие затраты» отражаются также отчисления в этот фонд, определяемые, исходя из первоначальной стоимости основных производственных фондов и утверждаемых в установленном самими фирмами нормативов отчислений.

Разница между общей стоимостью ремонта и суммой, относимой по нормативу на себестоимость продукции, отражается в составе затрат будущих периодов или предстоящих расходов и платежей.

Во всех других случаях, затраты на проведение всех видов ремонтов основных производственных фондов включаются в себестоимость продукции по соответствующим элементам затрат.

Таблица 2. свод затрат по элементам

2.2. Учет затрат по социальной сфере.

В условиях рыночной экономики многим фирмам выгодно иметь на своем балансе собственную поликлинику, столовую, баню, зоны отдыха. В этой связи к социальной сфере независимо от форм собственности относят:

• поликлинику;
• столовую или буфет;
• детские дошкольные учреждения;
• гостиницу, служебные квартиры, общежитие (в составе ЖКХ);
• бани, прачечную;
• зоны отдыха, санатории, профилактории;
• стадионы, библиотеку и т.д.

• табеля учета рабочего времени;
• наряда на сдельную работу;
• накладной на списание ценностей или лимитно-заборной карты (ЛЗК);
• разработочной таблицы №6 на начисление амортизации и их распределение;
• счета на получение коммунальных услуг.

Учет затрат отражается на транзитных счетах.

В промышленных фирмах (компаниях), в которых производится пищевая продукция, работники цеха ежемесячно должны проходить медицинскую комиссию, иметь санитарную книжку. Платить другой поликлинике за процедуры профосмотра сегодня очень дорого. Поэтому более выгодно иметь на своем балансе поликлинику. В ней проводить профосмотр своих работников, продлевать или обновлять санитарную книжку. Вместе с тем поликлиника может дополнительно зарабатывать деньги, оказывая услуги по лечению своих работников и услуги на сторону. В этой связи есть полная возможность у поликлиники обеспечить свою самоокупаемость.

Затраты поликлиники частично покрываются доходами, полученными от услуг, а остальная сумма затрат возмещается за счет доходов фирмы.

В рабочем плане счетов фирм (компаний) для учета затрат социальной сферы отводится счет 8410 «Накладные затраты», открывают аналитические счета: 01 - содержание объектов социальной сферы за счет дохода фирмы.

Ежемесячно, по дебету на этом счете отражают затраты, по кредиту списывают суммы затрат, не покрытые доходом, на дебет - счета 7210 «Административные расходы».

В современных условиях очень выгодно иметь на своем балансе детские дошкольные учреждения (детсад, ясли). Дети своих работников могут содержаться в них за определенную плату.

Краткое описание

Любое предприятие представляет собой систему, состоящую из многочисленных
внутренних взаимозависимых частей, находящихся в тесном взаимодействии. Согласно многочисленным исследованиям, состав внутренних переменных организации, основанный на декомпозиции системы, может быть связан с различными подходами к выделению её элементов.
Одни авторы в качестве составляющих внутренней среды организации выделяют
совокупность определённых параметров (цели, структура, задачи, технология, персонал, миссия, бизнес-процессы, власть, культура и др.), которые могут иметь различные комбинации в системе.

Содержание

Введение
1. Экономическое содержание учета затрат по социальной сфере.
1.1 Сущность, экономическая характеристика затрат.
1.2 Понятие и состав социальной сферы, классификация затрат по их содержанию.
2. Учет затрат по социальной сфере на различных предприятиях
2.1 Сводный учет затрат на производство
2.2 Синтетический и аналитический учет затрат по содержанию социальной сферы.
2.3 Обоснование затрат на развитие социальной сферы предприятия и оценка их эффективности
Заключение
Список использованной литературы

При составлении отчетности по МСФО часто возникает вопрос учета объектов социальной сферы (таких, как детские сады, базы отдыха, стадионы, здравпункты, объекты гражданской обороны, общежития, столовые и т. п.). Единого методологического подхода, применимого ко всем объектам социальной сферы, не существует. В статье приведены подходы к учету объектов социальной сферы в зависимости от их характера, назначения и способа использования предприятием.

При решении вопроса об учете объектов социальной сферы по МСФО прежде всего следует определить, является объект расходом или активом.

Если объект классифицируется как расход, то его стоимость списывается в момент приобретения. Если объект является активом, то следует определить вид актива и учесть его при первоначальном признании в соответствии с положениями стандарта, применимого к этому виду активов. В случае наличия признаков обесценения, актив должен быть протестирован на обесценение либо как отдельная ЕГДС , либо как корпоративный актив (т. е. в составе других ЕГДС).

Объекты, относящиеся к социальной сфере, в зависимости от обстоятельств могут учитываться в качестве:

• основных средств;
• расходов;
• других категорий активов, таких, как:

— активы, предназначенные для продажи (если удовлетворяют критериям признания согласно МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»);
— инвестиционная недвижимость (если удовлетворяют критериям признания согласно МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»);
— нематериальные активы и/или финансовые активы (если удовлетворяют критериям признания согласно IFRIC 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг»).

Наиболее часто объекты социальной сферы учитываются в качестве основных средств или расходов. Рассмотрим квалификацию объекта в качестве ОС или расхода, примеры квалификации объектов в другие категории и вопросы обесценения объектов.

Основные средства или расходы

Согласно п. 4.44 Концептуальной основы (Conceptual Framework) признание актива происходит в случае, если:

• высока вероятность притока будущих экономических выгод от объекта;
• объект может быть надежно оценен.

Как правило, объект социальной сферы будет иметь надежную стоимостную оценку. Основным вопросом для признания объекта социальной сферы активом является вероятность притока будущих экономических выгод.

Согласно п. 6 МСФО (IAS) 16 «Основные средства», основные средства — это материальные активы, которые:

• предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;
• предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

При выполнении критериев признания в качестве активов, объекты социальной сферы могут быть признаны основными средствами как объекты, необходимые для предоставления услуг в административных целях.

СПРАВОЧНО
МСФО (IAS) 16.11 гласит: «Приобретение объектов основных средств может осуществляться в целях обеспечения безопасности или в целях защиты окружающей среды. Хотя приобретение таких объектов и не приводит непосредственно к увеличению будущих экономических выгод от использования конкретного существующего объекта основных средств, оно может быть необходимо для получения предприятием будущих экономических выгод от использования других принадлежащих ему активов.
Такие объекты основных средств могут быть признаны в качестве активов, поскольку они обеспечивают предприятию будущие экономические выгоды от использования зависимых активов, превышающие выгоды, которые могли бы быть получены, если бы такие активы не были приобретены.
Например, предприятие химической промышленности может внедрить новые технологии работы с химикатами, обеспечивающие соблюдение требований по охране окружающей среды при производстве и хранении опасных химических веществ; связанная с этим модернизация производственных помещений признается в качестве актива, поскольку без нее предприятие не может производить и продавать химическую продукцию».

Аналогичным образом приобретение и владение объектами социальной сферы хотя и не приводит непосредственно к увеличению будущих экономических выгод от использования этих объектов, однако может быть необходимо для использования других активов предприятия.
Предприятие может получать экономические выгоды в виде, например:

• экономии затрат;
• привлечения более квалифицированного персонала по сравнению с другими предприятиями (дополнительное неденежное вознаграждение в виде возможности пользоваться бесплатно социальной инфраструктурой);
• повышения эффективности труда;
• уменьшения текучести кадров (что приводит к снижению расходов на подготовку новых специалистов);
• увеличения эффективной продолжительности рабочего дня (например, когда сотрудники тратят меньше времени на обед благодаря имеющейся на территории столовой) и др.

Кроме того, предприятие, которое, осуществляя свою деятельность, оказывает какое-либо негативное влияние на окружающую среду и/или может нанести вред здоровью сотрудников, может быть по законодательству или добровольно обязано проводить некие действия для устранения указанных негативных эффектов. Если для этого предприятию нужны активы, то такие активы будут признаны основными средствами, поскольку, не приобретя такие активы, предприятие не сможет получать экономические выгоды от своей основной деятельности. Для того, чтобы актив был признан по этому пункту, негативный эффект должен оказываться в течение длительного времени, а актив должен в течение длительного времени «страховать» предприятие от этого негативного эффекта.

Таким образом, главным вопросом признания в качестве основного средства для каждого конкретного объекта социальной сферы является вероятность поступления будущих экономических выгод от объекта или других, зависимых, объектов.

Ниже приведены вопросы, ответы на которые вместе или по отдельности могут помочь определить вероятность получения будущих экономических выгод.

• Каково назначение объекта?
• Существует ли возможность продажи объекта?
• Есть ли у предприятия социальные обязательства, приводящие к необходимости владения активом?
• Каким образом приобретен объект: передан на содержание городом (в том числе по IFRIC 12) или построен/приобретен самостоятельно / за плату?
• Каково отношение менеджмента к безвозмездной передаче объекта городу / другой компании?
• Взимается ли плата за доступ к объекту?

Назначение объекта
Для определения вероятности получения будущих экономических выгод от объекта необходимо точно выяснить назначение объекта. Например, такой объект, как оранжерея , может быть предназначен для выращивания овощей, необходимых для столовой, и менеджмент полагает, что выращивание овощей экономически более выгодно, чем их приобретение на рыночных условиях; тогда будущие экономические выгоды вероятны и объект можно признать активом. Или объект мог быть приобретен в момент приобретения земельного участка, на котором он расположен, никак не используется и использование его не планируется, в будущем объект подлежит сносу. В таком случае объект не может быть признан активом.
Другой пример — объект «питомник для собак » на производственном предприятии. Если объект предназначен для содержания собак, охраняющих территорию, тогда он может быть признан активом, поскольку объект нужен для обеспечения сохранности активов.
Но если питомник используется как приют для бездомных собак (и предприятие не имеет никаких обязательств по содержанию такого приюта, не получает никаких бюджетных или иных сторонних средств для содержания объекта и делает это исключительно в благотворительных целях), то этот объект не может быть признан активом.
В случае использования объекта «питомник для собак» с целью благотворительности в пользу животных и тем самым улучшения репутации предприятия, строго говоря, нельзя отрицать возможности поступления будущих экономических выгод в результате улучшения репутации, но вероятность притока экономических выгод в связи с таким улучшением невозможно достоверно оценить. Поэтому такой питомник не может быть признан активом.
Еще один пример — общежитие . Предприятие могло построить или приобрести общежитие для работников, поскольку производство предприятия находится далеко от населенных пунктов и возить работников ежедневно с работы и на работу невозможно или предприятие широко использует труд иностранных или иногородних работников. В этом случае предприятие владеет общежитием, поскольку не может без него обойтись. Общежитие приносит экономические выгоды и может быть признано активом.
Другая ситуация: общежитие было передано предприятию городом по договору, при этом предприятие практически не использует общежитие, его в основном использует город для предоставления иногородним работникам коммунальных служб города. Предприятие не может продать общежитие и не может изменить его назначение, т. к. оно не принадлежит предприятию на праве собственности, а назначение и использование объекта определено в договоре. В этом случае общежитие не принесет экономических выгод и не может быть признано активом.

Обратите внимание! При определенных условиях общежитие может учитываться как инвестиционная недвижимость (см. далее).

Возможность продажи объекта
Если приобретенный объект можно продать, то, скорее всего, объект может быть признан основным средством (или, в случае выполнения критериев признания в соответствии с МСФО (IFRS) 5, активом, предназначенным для продажи).
Например, фитнес-клуб в черте города, принадлежащий предприятию на праве собственности, который используется для оздоровления сотрудников и не приносит дохода, владение которым не является обязательным для предприятия (в коллективном договоре нет нерасторжимого условия о предоставлении работникам услуг собственного фитнес-клуба). Предприятие имеет возможность его продать и тем самым получить экономические выгоды в будущем. В этом случае фитнес-клуб может быть признан активом.
В то же время такой объект, как стадион , может быть передан на баланс городообразующему предприятию городом «в нагрузку», т. к. стадион находится на территории предприятия, и по договору с городом предприятие должно его охранять и обеспечивать электро-
энергией. Предприятие не может продать стадион. Стадион содержит другая организация, она взимает плату за проход и несет издержки по поддержанию данного объекта в функционирующем состоянии. Таким образом, у предприятия нет и не ожидается экономических выгод от использования стадиона. В таком случае он не может быть признан активом.
Другой пример — квартира в жилом доме , которая принадлежит предприятию на праве собственности. Такая квартира используется для размещения командировочных сотрудников, приезжающих из других подразделений предприятия. Предприятие в любой момент может продать квартиру и тем самым получить экономические выгоды. Квартира может учитываться в качестве основного средства. Аналогично можно рассуждать в отношении баз отдыха и других объектов недвижимости, принадлежащих предприятию на праве собственности.

Обратите внимание! При определенных условиях объекты, которые готовятся к продаже, могут учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 5 (см. далее).
При определенных условиях квартиры, базы отдыха и прочие объекты недвижимости могут учитываться как инвестиционная недвижимость.

Наличие у предприятия социальных обязательств, приводящих
к необходимости владения активом
Если социальные обязанности предприятия предусматривают предоставление социальных объектов, то эти объекты могут быть признаны активами только в том случае, если существует высокая вероятность получения предприятием будущих экономических выгод.
Например, если производство предприятия находится в отдаленном от населенных пунктов месте, где нет поликлиник и детских садов , а условиями коллективных договоров предусмотрено предоставление таких социальных объектов работникам, то владение этими объектами является обязательством предприятия. Если условия таковы, что работники, не получив этих объектов, не будут работать на предприятии, то будущие экономические выгоды от объектов очевидны: они необходимы для обеспечения возможности работы других активов предприятия. Такие объекты можно признать активами.
Но если предприятие находится в городе, где есть городские поликлиники и детские сады, то даже при наличии в коллективном договоре условий о предоставлении таких объектов нельзя определенно сказать о вероятности получения будущих экономических выгод от них, поскольку сложно оценить, будут ли работники работать на предприятии при отсутствии таких объектов. В этом случае нужно проводить анализ глубже и разбираться, приносят ли объекты экономические выгоды в виде привлечения более квалифицированного персонала, повышения эффективности труда, уменьшения текучести кадров, увеличения эффективной продолжительности рабочего дня и т. д. Возможно также, что за счет предоставления таких объектов предприятие привлекает работников на меньшую зарплату по сравнению с другими предприятиями города. Если ожидаемые экономические выгоды соотносимы с расходами на содержание объектов, тогда такие объекты можно признать активами. Если же экономические выгоды от использования объекта ничтожны в сравнении с расходами на содержание объектов, тогда объекты должны быть признаны расходами.
Если такие объекты, как детские сады, поликлиники и больницы, были построены или приобретены предприятием в рамках договора с государством и предприятие, согласно договору, обязано использовать объекты для оказания услуг, определенных договором, и не может изменить вид деятельности объектов, не может самостоятельно устанавливать цены на услуги, а также не может продать объекты, такие объекты попадают в сферу IFRIC 12 и права их использования могут быть признаны как НМА.
Другой пример — объекты гражданской обороны (ГО) , например убежища. Предприятие может владеть объектом ГО на праве ответственного хранения и пользования, права собственности на объекты ГО у предприятий нет. У предприятия есть обязанность по поддержанию объекта ГО в сохранности и готовности к использованию по назначению.
Несмотря на то что у предприятия есть обязательство владеть объектом ГО, это обязательство не является следствием деятельности предприятия, поэтому объект ГО не может быть отнесен к основным средствам по аналогии с объектами охраны окружающей среды на химическом предприятии (МСФО (IAS) 16.11). Объект ГО не будет приносить предприятию экономических выгод, следовательно, не может быть признан активом.
Еще один пример — медицинский пункт на опасном производстве. У предприятия есть обязательство иметь такой пункт, и это обязательство является следствием работы предприятия (опасное производство, возможны травмы работников), тогда объект является активом, по аналогии с объектами охраны окружающей среды на химическом предприятии (МСФО (IAS) 16.11).

Способ приобретения
Объекты социальной сферы могут быть самостоятельно приобретены или построены предприятием или могут быть переданы предприятию городом на содержание. Приобретение объектов по решению предприятия может говорить о том, что объект, скорее всего, нужен предприятию и, следовательно, будет приносить экономические выгоды в той или иной форме. Получение объекта от города на содержание, вмененное предприятию в социальные обязанности, может свидетельствовать о том, что экономических выгод объект не приносит.

Отношение менеджмента к безвозмездной передаче объекта
Руководство предприятия, как правило, понимает, будет ли объект социальной сферы приносить экономические выгоды или нет. Хорошим индикатором может быть вопрос о том, готово ли руководство предприятия безвозмездно отдать объект городу или другой компании. Если руководство готово отдать объект безвозмездно, следовательно, никаких экономических выгод оно не ожидает. В случае если руководство не готово безвозмездно отказаться от объекта, следует выяснить, в каком виде и какие экономические выгоды руководство ожидает получать от объекта, и, возможно, признать актив.

Плата за доступ к объекту
Если у предприятия есть возможность и намерение взимать плату за доступ к объекту и у руководства есть намерение и возможность сделать объект прибыльным в будущем, такой объект можно признать активом.
Если объект глубоко убыточный и у руководства нет возможности
и/или намерения сделать этот объект прибыльным в будущем, то следует рассмотреть, какие экономические выгоды приносит объект помимо взимаемой платы. Если помимо взимаемой платы никаких других ощутимых экономических выгод объект не приносит и не будет приносить в будущем, его следует признать расходом.
Если от объекта ожидаются экономические выгоды в виде уменьшения затрат, улучшения отдачи от труда работников и т. п., тогда нужно проанализировать, насколько такие экономические выгоды могут перекрыть ожидаемые убытки. Если ожидаемые экономические выгоды в совокупности могут перекрыть убытки, то объект можно признать активом, в противном случае — расходом.

Обратите внимание! Построенные или приобретенные предприятием в рамках договора с государством социальные объекты, за возможность доступа к которым предприятие имеет право взимать плату, могут попадать под действие IFRIC 12 (см. далее).

Учет в качестве других категорий активов

Объекты социальной сферы при определенных обстоятельствах могут учитываться в качестве:

• активов, предназначенных для продажи (если удовлетворяют критериям признания согласно МСФО (IFRS) 5);
• инвестиционной недвижимости, если удовлетворяют критериям признания согласно МСФО (IAS) 40;
• нематериальных активов, если удовлетворяют критериям признания согласно IFRIC 12.

Активы, предназначенные для продажи
Согласно п. 6-7 МСФО (IFRS) 5 «предприятие должно классифицировать долгосрочный актив (или выбывающую группу) как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования.
Для этого актив (или выбывающая группа) должен быть в наличии для немедленной продажи в его текущем состоянии и только на условиях обычных и обязательных при продаже таких активов (или выбывающих групп), и его продажа должна быть в высшей степени вероятной» . Учет таких активов ведется по наименьшей балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Инвестиционное имущество
Согласно IAS 40.5 «инвестиционное имущество — недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящаяся во владении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей или прироста стоимости капитала, или того и другого, но:
a) не для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях;
b) не для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности».

Такие объекты, как квартиры, могут попадать в данную категорию активов, если не используются и предназначены для прироста стоимости капитала.
Такие объекты, как гостиницы, квартиры, общежития, рестораны и т. п., могут попадать в данную категорию активов, если используются путем сдачи в аренду.

IFRIC 12: Объекты, полученные по концессионным соглашениям
IFRIC 12 рассматривает ситуацию, в которой предприятие, в рамках договора с государством, строит или приобретает объект социальной инфраструктуры для государства, а государство предоставляет (передает) предприятию этот объект для управления и обслуживания этой инфраструктуры, предоставляет право взимать плату за услуги социальной инфраструктуры. В конце срока договора объект переходит к государству.
Такой договор обязывает предприятие оказывать общественности услуги (за плату) от имени государства.
Примерами таких объектов могут быть построенные или приобретенные предприятием для государства поликлиники, больницы, детские сады, дороги, взлетные полосы и т. п. Вместо платы за приобретенные для него или построенные для него социальные объекты, государство передает их предприятию по договору, и в договоре указано, как именно предприятие обязано использовать объект, кому должны предоставляться услуги и по какой цене (IFRIC 12.5).
Согласно п. 11 IFRIC 12 такая инфраструктура не должна признаваться в составе основных средств предприятия, потому что соглашение на предоставление договорных услуг не передает оператору право на контроль использования инфраструктуры общественного обслуживания. У предприятия есть доступ к управлению инфраструктурой для предоставления общественных услуг от имени поставщика концессии в соответствии с условиями, определенными в контракте.
Предприятие, которое построило или приобрело объект в рамках такого договора, должно признать право пользования объектом, т. е. признать нематериальный актив.

Обесценение

Если у предприятия есть признаки обесценения, то предприятие обязано протестировать основные средства на обесценение.
Для тестирования социальных объектов, признанных активами, на предмет обесценения следует определить уровень, на котором активы проверяются на предмет обесценения, а именно: определить, является ли социальный объект отдельной ЕГДС или корпоративным активом. От этого будет существенным образом зависеть результат теста.

СПРАВОЧНО
ЕГДС (МСФО (IAS) 36.6) — «единица, генерирующая денежные средства (генерирующая единица), — наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов или групп активов».
Корпоративные активы (МСФО (IAS) 36.6) — «активы, помимо гудвила, которые способствуют поступлению денежных средств в будущем как от рассматриваемой генерирующей единицы, так и от других генерирующих единиц».

Согласно п. 70-71 МСФО (IAS) 36, «если для продукции, производимой активом или группой активов, существует активный рынок, такой актив или группа активов идентифицируется как генерирующая единица, даже если часть продукции или она вся используется для внутренних нужд... Даже если вся или часть продукции, произведенной активом или группой активов, используется другими генерирующими единицами предприятия (например, продукция на промежуточной стадии изготовления), данный актив или группа активов формирует отдельную генерирующую единицу, если предприятие могло бы продать продукцию на активном рынке».
Таким образом, даже если социальный объект используется только сотрудниками предприятия, но на его услуги есть активный рынок (социальный объект мог бы оказывать услуги третьим лицам), такой объект должен считаться отдельной ЕГДС и тестироваться на обесценение отдельно от других ЕГДС.
Если же активного рынка на услуги объекта нет, то объект будет считаться корпоративным активом. Для определения возмещаемой стоимости стоимость корпоративного актива должна быть распределена между теми ЕГДС, которые получают выгоды от использования этого корпоративного актива. Затем возмещаемая стоимость рассчитывается для этих ЕГДС и сравнивается с балансовой стоимостью этих ЕГДС с учетом распределенной стоимости корпоративного актива.
К социальным объектам, которые могут считаться отдельными ЕГДС, можно отнести, например, такие объекты:

• пансионат,
• земельный участок под базу отдыха,
• общежитие,
• стадион,
• здание гостиницы.

• объекты, находящиеся на закрытой территории предприятия, куда третьим лицам доступ запрещен (например, производственные столовые);
• детский сад или поликлиника в труднодоступном рабочем поселке, где основная часть жителей — работники предприятия;
• объекты, оказывающие такие специфические услуги, которые нужны только работникам предприятия.

Таким образом, объекты социальной сферы могут быть признаны расходами при приобретении, если не удовлетворяют условиям признания в качестве актива, или могут быть признаны как активы и, при наличии признаков обесценения, протестированы на обесценение.

1 - Единица, генерирующая денежные средства. — Прим. ред.

Объем финансового обеспечения выполнения государственного (муниципального) задания определяется на основе значений нормативных затрат на оказание государственных (муниципальных) услуг. Основная сложность состоит именно в первоначальном определении данной величины ввиду отсутствия в учреждениях опыта ведения управленческого учета. Рассмотрим возможные направления решения этой проблемы с учетом отраслевой специфики.

Методы расчета

Для большинства учрежденийсоциальной сферы натуральные нормативы расходования ресурсов на оказание услуготсутствуют (исключение составляют учреждения здравоохранения). Это неозначает, что рассчитать стоимость оказания услуг в принципе невозможно, однакоиспользование нормативного метода расчета (в терминах действующегозаконодательства) в большинстве случаев затруднительно. Соответственно, можно говорить о двух оставшихсявариантах подходов к расчету:

• расчет потребности в ресурсахна оказание единицы услуги "снизу" (на одного обучающегося, однукниговыдачу и т. д.);
• распределение исторически сложившегося финансового обеспечениямежду оказываемыми услугами и их объемами и определение таким способомфактической стоимости оказания услуги конкретным учреждением по состоянию наопределенный момент. Конечно, первый вариант является экономически более обоснованным.

Однако наличие жестких бюджетных ограничений в сочетании с частымнедофинансированием учреждений (особенно на региональном и муниципальномуровне) приведут к тому, что расчетная потребность в ресурсах будет сильнопревышать возможности бюджета при высоких издержках даже на непосредственныйрасчет.

В связи с этим, по нашемумнению, на первом этапе наиболее рациональным решением является оценкафактически сложившихся затрат учреждений с последующим постепенным переходом(возможно, даже не во всех отраслях) к нормативному методу расчета или расчетуот потребности, что позволит обеспечить выравнивание финансирования однотипныхучреждений.

Нормативные затраты,непосредственно связанные с оказанием государственной услуги (выполнениемработы), на соответствующий финансовый год определяются по следующей формуле: Ct=C/Qt
где: Ct - нормативные затраты,непосредственно связанные с оказанием t-й государственной услуги;C -сумма затрат, непосредственно связанных с оказанием t-й государственной услугив отчетных периодах;Qt - объем оказания i-й государственной услуги.

В сущности, при использовании данного подхода расчетнормативных затрат представляет собой нормирование исторически сложившихсярасходов.

Для удобства и корректности дальнейшего использования полученных значений необходимо учитывать только расходы, носящие постоянный характер.

Предлагается не включать врасчеты затраты:

• на осуществление капитального ремонта;
• приобретение основныхсредств, за исключением объектов, приобретаемых на регулярной основе;
• иные затраты, осуществляемыенерегулярно и составляющие значительную часть расходов учреждения;
• бюджетные инвестиции;
• содержание движимогоимущества, не отнесенного к категории особо ценного;
• финансовое обеспечениеосуществления государственным (муниципальным) учреждением полномочий органаместного самоуправления по исполнению публичных обязательств, подлежащихисполнению в денежной форме.

Перечисленныерасходы могут финансироваться учредителем в форме субсидий на иные цели илииных формах, предусмотренных бюджетным законодательством.

Структура затрат на оказание услуги

Структура затрат на оказаниеуслуги в укрупненном виде довольно стабильна и включает расходы:

• на оплату труда персонала;
• приобретение материальныхзапасов;
• приобретение основныхсредств;
• приобретение услуг стороннихорганизаций;
• иные затраты.

Определение нормативныхзатрат по ряду групп затрат обладает спецификой. В общем случае планируемыезатраты определяются как среднее арифметическое значение проиндексированныхфактических затрат по соответствующим группам затрат за два отчетных года. Принеобходимости данные затраты распределяются между государственными услугами,оказываемыми одним учреждением, и общехозяйственной деятельностьюпропорционально затратам на оплату труда и начислениям на выплаты по оплатетруда персонала, непосредственно оказывающего государственную услугу, или на основанииэкспертной оценки распределения затрат между услугами и общехозяйственныминуждами.

В случае если в течение двухотчетных лет расходы по отдельным группам затрат не осуществлялись, планируемыезатраты по соответствующим группам затрат могут определяться исходя из ожидаемыхнатуральных потребностей, среднерыночных цен и т. д.

Следует учесть!

В ряде случаев затраты на оплату труда могут быть распределены напрямую, например, затраты на оплату труда профессорско-пре- подавательского состава в образо- вательных учреждениях. Зная ко- личество часов в год на одного обучающегося в соответствии с учебным планом, а также сред- нюю заработную плату преподава- теля в месяц и его загрузку, мы можем определить стоимость часа обучения в части затрат на оплату труда. За счет того, что учебные планы и образовательные стан- дарты, особенно в отношении учебных часов, соблюдаются в обязательном порядке, результаты такого расчета гарантированно бу- дут корректными и уложатся в те- кущее финансовое обеспечение.

Затраты на оплату труда. Размер затрат определяется всоответствии с действующей системой оплаты труда, штатным расписанием, принятымирешениями об изменении уровня оплаты труда, а также с учетом ожидаемогораспределения трудозатрат на оказание государственных (муниципальных) услуг.

Длябольшинства учреждений данная группа затрат является основной и составляет до75% всех затрат учреждения. Соответственно, именно оплата труда будетсоставлять основу себестоимости государственной (муниципальной) услуги, азначит, к распределению данной группы затрат необходимо отнестись наиболеевнимательно.

Теоретически возможнораспределять трудозатраты между услугами и общехозяйственными нуждами вплотьдо уровня конкретного сотрудника, что гарантирует наименьшую математическуюпогрешность. Так, вся занятость конкретного работника может быть распределенамежду видами деятельности, в которых он участвует как на основе фотографиирабочего дня, так и на основе его собственной оценки. Распределив такимспособом трудозатраты всех сотрудников, можно определить распределение фондаоплаты труда между услугами, оказываемыми учреждением.

Общехозяйственные расходы. Структура затрат наобщехозяйственные нужды также более или менее стабильна и включает расходы:

• на коммунальные услуги,содержание объектов недвижимого и особо ценного движимого имущества;
• услуги связи;
• обслуживание инженерныхсетей;
• оплату трудаадминистративно-управленческого персонала;
• уплату налогов, прочиерасходы.

Разработкаединой методологии определения нормативных затрат для нескольких отраслей идаже для всех учреждений одной отрасли невозможна. Проиллюстрируем это напримере различных видов учреждений культуры и образования.

Культура

Библиотеки. В библиотеках практическиотсутствует возможность получения доходов, следовательно, субсидия навыполнение государственного задания должна покрывать все расходы учреждений.Кроме того, велика вероятность отклонения фактических значений показателейобъема от плановых, что обусловлено наличием права граждан на бесплатноебиблиотечное обслуживание. Учреждение не может контролировать объемыпредоставления услуг в случае, если по каким-либо причинам сильно растет спросна услуги.

Театры имузеи. Втеатрах и музеях специфика обусловлена частичной платностью оказываемых услуг.Применительно к расчету нормативных затрат это означает, что в случае ихопределения исключительно за счет бюджетных средств значение может получитьсяминимальным и не иметь ничего общего с реальной себестоимостью услуги.

По нашемумнению, решить данную проблему можно с использованием следующей методикирасчета: первичный расчет полной себестоимости единицы услуги (как за счетбюджетных средств, так и за счет средств от приносящей доход деятельности) ипоследующее уменьшение получившегося размера субсидии на величину расходов засчет средств от приносящей доход деятельности. Несмотря на то что такаяметодика усложняет процесс расчетов, в интересах учреждения показыватьучредителю полную потребность в ресурсах. Так может быть снят риск дефицитаресурсов в случае резкого увеличения плановых объемов оказания услуг,фиксируемых в государственном задании.

Домакультуры. Прирасчете нормативных затрат важно учитывать существующие и потенциальные формыоказания услуг. Инструмент нормативных затрат в данном случае можетиспользоваться для оценки различных альтернативных форм оказания услуги и принятияэкономически обоснованного решения.

Образование и спорт

Специфика образовательныхучреждений связана с жестко регламентированным образовательным процессом.Подготовка обучающихся по разным специальностям часто сильно различается постоимости (за счет наличия индивидуальных занятий и в целом различий в учебныхпланах). В связи с этим усреднение до одного обучающегося представляется простымпри расчетах, но некорректным в части использования полученных значений. Более того,подготовка обучающихся разных годов обучения может существенно различаться посебестоимости, что приводит к необходимости расчета нормативных затрат на одногообучающегося одной специальности одного года обучения.

Спортивные школы также имеютряд особенностей. Зачастую достаточно проблематично сравнивать их между собойв силу уникальности. Каждый вид спорта предполагает наличие определенной материальнойбазы, которая не поддается сравнению. Для хоккейных школ и школ фигурногокатания обязательно наличие ледовой площадки, футбольные секции предполагаютналичие открытого и (или) закрытого поля. Данные особенности предполагаютразличные затраты на содержание базы. Есть виды спорта, для которых характерныбольшие разовые затраты на оборудование, которое в дальнейшем не скоропотребует новых вложений, например гребля.

Рядспортсменов могут числиться в конкретных школах, выступать от их имени, но приэтом тренироваться на других спортивных базах. Соответственно, если вспортивной школе структура учеников такова, что многие тренируются в другихместах, нормативные затраты будут крайне малы, но они не будут отражатьреальной себестоимости обучения спортсменов.

Распространение лучшей практики

Порезультатам работ по определению нормативных затрат на оказание государственных(муниципальных) услуг может быть выявлена лучшая практика управлениябюджетными ресурсами. Возможность и целесообразность распространениявыявленных эффективных подходов и решений зависит от возможности их внедренияв других учреждениях и специфики конкретных учреждений. В ходе анализанеобходимо сравнивать как непосредственно значения нормативных затрат(стоимость единицы услуги), так и структуру затрат на оказание государственнойуслуги, полученную в ходе определения нормативных затрат.

Использованиеинструмента нормативных затрат предполагает многогранную аналитическую работу,которая должна быть адаптирована под каждую отдельную сферу и каждый субъектРФ. Эта работа может быть основой не только для планирования объемов финансовогообеспечения учреждений, но и для дальнейшего принятия управленческих решений.